审计是审计机关代表国家对各级政府、国有金融机构和企业事业组织的财务收支或者财务收支的真实、合法和效益进行审计监督，但审计监督在性质上是一种行政监督，对民事合同当事人不应具有法律约束力。而实务当中，发包人为了拒绝或拖延办理工程结算，往往以合同中约定“以审计机关的审计结论为结算依据”对完工工程没有审计结果为由而拒绝结算和支付工程款；对于财政性资金投资项目的工程结算，发包人也常以审计部门的审计工作不能在建设工程合同规定的竣工结算期内完成，导致建设工程施工合同约定的工程结算条款形同虚设，以至于施工单位的工程款难以按约结算。

        以审计为结算依据的相关法律法规的规定

        根据《审计法》第二十二条规定，“审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算，进行审计监督。”《审计法实施条例》第二十条则对《审计法》第二十二条所称的政府投资和以政府投资为主的建设项目做出了明确规定，要求审计机关对政府投资建设项目需要依法进行审计监督，审计机关可以直接对建设项目的总预算或者概算的执行情况、年度预算的执行情况和年度决算、单项工程结算、项目竣工决算，依法进行审计监督，以及对项目资金的真实性、合法性等进行调查。

        此外，国家审计署相关文件明确提出政府投资项目结算款是审计机关审计的重点内容。审计署[2010]173号《审计署关于印发政府投资项目审计规定的通知》第六条规定，审计机关对政府投资项目重点审计的内容是包括工程造价、工程质量、材料采购、投资绩效、资金使用情况等在内的建设工程合同相关内容，其中工程结算款，也就是建设单位与承包人确定的合同价款是审计机关审计的一项重点内容。

        而各地方性法规对工程结算审计的规定，例如《北京市审计条例》第二十三条则规定：“政府投资和以政府投资为主的建设项目，建设单位应当与承接项目的单位或者个人在合同中约定，建设项目纳入审计项目计划的，双方应当配合、接受审计，审计结论作为双方工程结算的依据；依法进行招标的，招标人应当在招标文件中载明上述内容。”

        从以上规定可以看出，政府投资工程接受国家审计，是审计机关发挥国家审计监督的职能、保障政府投资资金安全和使用效益的手段，只要该工程被列入审计对象，政府审计程序就不因发承包双方合同约定而排除；加之经审计超出概算的资金投入需要地方财政承担，仅从地方政府资金风险控制角度出发，政府投资的工程就难以避免需要在合同中设置结算以审计为准的条款，也正是因此导致一些方政府相继出台规定直接要求以审计结果作为工程价款的结算依据。

        以审计结果为结算依据存在的问题

        地方性法规直接规定以审计结果作为竣工结算的依据和规定，应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算的依据，虽然可以在一定程度上加强对政府投资资金的保障，在法律上却存在一些问题。

        一是扩大了审计决定的效力范围。根据《审计法》规定，审计机关在法定职权范围内做出的审计报告、审计决定，被审计单位应当执行；被审计单位对审计机关作出的有关财务收支的审计决定不服的，可以依法申请行政复议或者提起行政诉讼。《审计法》规范的是审计机关与被审计单位之间的行政关系，不是被审计单位与合同相对方的民事合同关系，因此，《审计法》的规定不宜直接引申为应当以审计结果作为被审计单位与合同相对方结算的依据。地方性法规以审计结果作为被审计单位与合同相对方进行结算的依据，实质上是以审计决定改变建设工程合同，扩大了审计决定的法律效力范围。

        二是限制了民事权利，超越了地方立法权限。根据《立法法》规定，民事基本制度只能制定法律，地方性法规为执行法律、行政法规的规定，可以根据本行政区域的实际情况作出具体规定，但无权对法律规定的民事权利作出限制或者减损的规定。在投资建设活动中，负责政府投资和以政府投资为主建设工程的建设单位与施工单位是平等的民事主体，双方签订的建设工程合同属于民事合同。虽然建设工程出资全部或者主要来源于国家财政，有一定的特殊性，但并不能因此改变二者之间平等的民事法律关系。地方性法规强制要求以审计结果作为合同双方竣工结算依据，将适用于被审计单位的审计决定扩大适用于审计单位的合同相对人，限制了施工企业正当的合同权利，缺乏上位法依据，超越了地方立法权。

        全国人大法工委在2017年《关于地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》（法工备函【2017】22号，下称“《复函》”）中称，地方性法规中直接规定以审计结果作为竣工结算依据或直接规定应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。

        因此，《复函》之后则需要地方立法机关通过相应程序修改地方性法规来纠正对“以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据”的规定。同时，若合同当事人自愿明确约定了“以政府审计作为工程竣工结算依据”的，该约定对当事人依法具有约束力，双方应予遵守。

        在全国人大法工委发文后，政府投资工程的发承包双方仍可以自由约定结算审计条款，施工企业在日常经营管理过程中应当逐步提高风险防范意识和能力，在合同订立初期即应构建合理的风险分配机制，明确竣工结算计价依据、结算形式，即便根据建设方要求最终合同采用以政府审计作为竣工结算依据的，后续如面临审计拖延、审计结果损害承包人合同利益时，应根据争议具体情形，通过积极沟通谈判或及时制定合理的解决方案来维护自身的合法权益。

        结算审计条款在司法实践中的认定

        鉴于工程造价结算形式的多样化及行政审计的特定概念，仅约定“结算以审计为准”，司法实践中存在无法认定合同双方对“审计”一词的用意是指行政审计的问题，即使是客观上必须要经国家审计机关审计的政府投资工程，因同时存在财政评审和审计局审计两种造价核定方式，加之审计行为是直接发生在审计机关与被审计建设单位之间的活动，难以由此推论出作为非审计对象的承包人在签订合同时存在接受行政审计机关审计决定的意思表示。

        实践中，发包人常常会要求在合同中约定“以审计结果作为结算依据”的内容，承包人往往也不得不接受。那么，对于此种约定应当如何认定呢？一是要考察合同约定的审计主体。如果合同中约定“以发包人（或业主）审计结果作为结算依据”，这里的“发包人（或业主）”应指发包人或业主内部审计部门或由其委托的第三方中介机构对工程项目进行的造价审计活动，一般不能直接解释或推定为国家审计机关的审计。

        当合同约定“以发包人审计结果作为结算依据”时，不能仅以发包人一方的审计结果作为结算依据，否则将使得工程结算依据单方意思表示即可决定，有碍公平、公正。此时，承包人仍可对发包人的审计结果提出异议，发包人应当根据承包人的合法、合约要求对审计结果进行调整。双方无法达成一致的，可以共同委托或由法院、仲裁机构委托造价鉴定机构进行鉴定。

        只有合同约定“以政府审计机关的审计结果作为结算依据”时，方可直接认定为审计主体为国家审计机关，在此种情况下，还要判断工程项目是否属于法定的审计范围。在约定“以政府审计机关的审计结果作为结算依据”，且工程属于法定审计范围的前提下，还需要看有关国家审计机关是否实施了审计行为。

        在合同约定以政府审计机关审计作为付款条件时，若因发包人迟延提交资料从而导致审计长期无法实施，则可以根据《合同法》第四十五条关于“当事人为自己的利益不正当地阻止条件成就”的规定，认为支付条件已经成就。也有法院认为，这种附条件的设置使得承包人的债权实现完全取决于发包人是否积极地促成政府审计部门进行审计，剥夺了承包人按照合同约定合法主张工程款的权利，从而认定此种约定无效。值得注意的是，司法实践中，此种附条件的无效认定往往基于政府部门的审计并未实施，从而造成工程款长期拖欠这一前提。

        对于属于法定审计范围的工程项目，当合同中明确约定“以政府审计机关的审计结果作为结算依据”，且审计机关已经出具审计结果时，法院一般会认定该约定有效，从而判决将审计机关的审计结果作为当事人的结算依据。

        工程结算应该按照合同约定的实际完成的工程量，结合合同约定的结算条件进行，除非双方当事人事先在明确约定以财政部门、审计部门的审核、审计结果作为工程款结算依据。否则，招标文件或承包合同中规定以审计结论作为工程结算的依据，无论是发生在全国人大法工委复函之前还是之后，都违背了合同法的公平原则，很多时候实际上都是承包人不得不接受的条款，非平等、自愿协商的结果。但政府投资项目依法接受政府审计，并不意味着政府审计结论就应当作为发承包双方工程竣工结算的依据，所以这类地方立法规定实际上混淆了行政职能和民事法律关系的界限，限制了民事权利，超越了地方立法权限，由此全国人大法工委才会提出立法审查意见并要求地方政府对此类规定进行纠正。

        2020年2月26日，住建部办公厅下发《关于加强新冠肺炎疫情防控有序推动企业开复工工作的通知》明确要求：规范工程价款结算，政府和国有投资工程不得以审计机关的审计结论作为工程结算依据，建设单位不得以未完成决算审计为由，拒绝或拖延办理工程结算和工程款支付。

        随着国家对“以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据”的有关规定的清理，实践中对相关单位有何影响，以及司法裁判今后会发生什么样的变化都值得我们关注。